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dargestellt am Beispiel der Einspruchs- sowie der Festsetzungsverjährungsfrist nach der Abgabenordnung

Stichworte: Emmott, Roquettes Frères, Linneweber, 6. Umsatzsteuerrichtlinie, Einspruchsfrist, Festsetzungsverjährung, Klagfrist, nationale Ausschlussfrist, EU-Recht, Grundsatz der Effektivität, Grundsatz der Gleichwertigkeit, Bestandskraft, unmittelbar geltendes Recht, Rechtsschutz bei Nichtumsetzung europäischer Richtlinien, Abgabenordnng, deutsches Steuerrecht, Bestandskraft

Zusammenfassung: Setzt die Bundesrepublik Deutschland (oder ein anderer Mitgliedsstaat der Europäischen Gemeinschaften) eine europäische Richtlinie nicht ordnungsgemäß um, und schafft diese Richtlinie unmittelbar geltendes Recht für Einzelne, dann kann sich eine Ein-, Widerspruchs-, Klag- oder sonstige Ausschlussfrist nicht zum Nachteil des Rechteinhabers auswirken, wenn die Frist sehr kurz ist (etwa: nur ein Monat) oder keine angemessene Verlängerung für nicht umgesetztes europäisches Recht vorsieht.

Rechtsbehelfsfristen sind absolute Fristen. Ihr Ablauf hindert den Betroffenen in der Regel endgültig, einen Zustand weiter behördlich oder gerichtlich überprüfen zu lassen, unabhängig von der materiellen Rechtslage. Dies ist für den Betroffenen im Angesicht offensichtlichen materiellen Unrechts oftmals nur schwer zu akzeptieren; da es zudem häufig die letzte, aber gleichwohl hohe Hürde zwischen dem Betroffenen und „seinem guten Recht“ ist, sind diese Fristen immer wieder dem Europäischen Gerichtshof zur Prüfung vorgelegt worden, ob sie mit Gemeinschaftsrecht in Einklang stehen.

Zumeist hat der Gerichtshof zu Gunsten der nationalen Ausschlussfristen entschieden, um dem in allen Mitgliedsrechtsordnungen anerkannten und damit auch der Gemeinschaft eigenen Institut der Bestandskraft zur Durchsetzung zu verhelfen. Die Rechtsprechung im Fall „Emmott“, die eine weit reichende Hemmung nationaler Fristen zu versprechen schien, wo sie europäischen Rechten entgegen standen, wurde dabei immer weiter eingeschränkt.

Die Monatsfrist für einen Widerspruch im deutschen allgemeinen Verwaltungsrecht und der Einspruch nach der deutschen Abgabenordnung dürften jedoch auch nach diesen Einschränkungen immer noch der Emmott’schen Fristenhemmung unterfallen. Im Lichte der vom EuGH zur Hemmung nationaler Ausschlussfristen gefundenen Formulierungen darf darüber hinaus daran gezweifelt werden, dass längere Fristen wie zum Beispiel die vierjährige Festsetzungsverjährung der deutschen Abgabenordnung mit derselben Endgültigkeit auf europäische wie auf inländische Rechte angewendet werden darf.

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat in seiner Rechtsprechung im Fall „Emmott“ (Slg. 1991, I-04269) festgestellt, dass sich ein bei der vollständigen Umsetzung einer Richtlinie säumiger Staat nicht auf die Verspätung einer Klage [oder eines sonstigen Rechtsmittels] berufen kann, bis er die Richtlinie vollständig umgesetzt hat, und dass die Klag- [oder Einspruchs-]frist erst ab dem Zeitpunkt der vollständigen Umsetzung zu laufen beginnt (EuGH aaO., Abs. 23).

Das bedeutete im Ergebnis, dass nationale Fristen, die zur Bestandskraft einer Entscheidung führten, nicht anwendbar waren, soweit es um nicht ordnungsgemäß umgesetzte Rechte aus europäischen Richtlinien ging. Dies wurde immer dann virulent, wenn sich durch neue Rechtsprechung des EuGH aufklärte, dass unmittelbar wirksame Richtlinien von einem Mitgliedsstaat nicht umgesetzt wurden und ein Betroffener – entgegen längst abgelaufener Rechtsmittelfristen – nun auf darauf pochte, dass nach „Emmott“ die Frist doch nicht abgelaufen sei. Dann hätte er Anspruch auf neue Entscheidung alter und längst abgeschlossen geglaubter Sachverhalte unter Berücksichtigung der inzwischen ergangenen Rechtsprechung gehabt.

Damit wäre das Institut der Bestandskraft praktisch vollständig aufgehoben gewesen, jedenfalls dort, wo europäische Richtlinien nicht ordnungsgemäß umgesetzt worden waren. Da es oftmals Jahre dauert, bis sich dies – nach längerem Instanzenzug – durch Rechtsprechung des EuGH heraus stellt, wären lange zurück liegende Sachverhalte noch offen gewesen, mit den daraus resultierenden gravierenden Konsequenzen.

Der EuGH sieht aber auch die Bestandskraft als Institut der Gemeinschaftsrechtsordnung an, da sich dieser Topos in den Mitgliedsstaaten in Form unterschiedlichster Ausschlussfristen wiederfindet.

Die „Emmott“-Rechtsprechung ist daher in späteren Entscheidungen ausdrücklich in Bezug genommen, konkretisiert und eingeschränkt worden. Die Voraussetzungen, unter denen eine Ausschlussfrist nicht zu laufen beginnt, sind markanter heraus gearbeitet worden. Sie wurden schließlich in der Entscheidung „Roquettes Frères“ sowie in dem dazu ergangenen Schlussantrag des Generalanwalts zusammengefasst (Slg. 2000, I-10465, Abs. 21, 34).

Danach beginnt eine nationale Rechtsbehelfs- oder Ausschlussfrist dann nicht zu laufen, wenn

a.) durch sie die Geltendmachung unmittelbar geltender Rechte aus Rechtsakten der europäischen Union ausgeschlossen wird, und
b.) der Rechtsinhaber keine andere Möglichkeit hatte, sein Recht geltend zu machen (Slg. 2000 I-10465 Abs.34), und
c.) es dem Rechtsinhaber durch die Ausschlussfrist praktisch unmöglich oder übermäßig erschwert wird, seine Rechte geltend zu machen (Grundsatz der Effektivität), oder die Ausschlussfrist die Durchsetzung von Gemeinschaftsrecht schwieriger macht als die des jeweiligen nationalen Rechts (Grundsatz der Gleichwertigkeit) (Slg. 2000 I-10465 Abs. 21).

Anders gesagt: die Emmott’sche Fristenhemmung greift immer noch, aber auch nur dann ein, wenn alle zur Verfügung stehenden Behelfsmöglichkeiten zur Durchsetzung unmittelbar geltender Rechte dem Grundsatz von Effektivität oder Gleichwertigkeit widersprechen.

Diese Einschränkungen macht der EuGH, um dem ausdrücklich ebenfalls gemeinschaftsrechtlich anerkannten Institut der Bestands- oder Rechtskraft im Interesse der Rechtssicherheit zur Geltung zu verhelfen (EuGH aaO. Leitsatz, 2. Absatz). Angemessene Rechtsbehelfsfristen in Form nationaler Ausschlussfristen sind danach zulässig. Angemessen sind sie aber nur dann, wenn sie den Grundsätzen von Effektivität oder Gleichwertigkeit nicht widersprechen (EuGH aaO.).

Legt man diesen Maßstab an die Rechtsbehelfsfristen der deutschen Abgabenordnung an, ergibt sich deren Unanwendbarkeit, soweit es um die Durchsetzung unmittelbar geltender Rechte auf Grund von Gemeinschaftsrecht geht. Die einmonatige Einspruchsfrist verstößt gegen den Grundsatz der Effektivität (1). Die Festsetzungsverjährung (und ebenfalls die einmonatige Einspruchsfrist) verstößt gegen den Grundsatz der Gleichwertigkeit (2).

1) Der Grundsatz der Effektivität besagt, dass eine nationale Rechtsbehelfsfrist dann unanwendbar ist, wenn sie die Durchsetzung von auf Grund von Gemeinschaftsrecht bestehenden Rechten praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert (EuGH aaO. Leitsatz 1. Absatz; aaO. Abs. 23).

Der Generalanwalt hat in seinem Schlussantrag die Fälle zusammengestellt, in denen der Grundsatz der Effektivität als gewahrt angesehen wurde, weil ausreichend lange Rechtsbehelfsfristen zur Verfügung standen (Abs. 30 mwN.) Hierbei handelt es sich um Fristen der betroffenen nationalen Rechtsordnungen von zwischen einem und fünf Jahren. Eine kürzere als einjährige Frist ist bisher, soweit ersichtlich, nicht zur Überprüfung gelangt.

Eine nur einmonatige Frist wie die Einspruchsfrist der Abgabenordnung erschwert es dem Einzelnen übermäßig, seine Rechte geltend zu machen. Europäisches Recht, welches noch nicht vollständig in die jeweilige nationale Rechtsordnung umgesetzt wurde, steht dem Einzelnen nicht in gleicher Weise zur Verfügung wie nationales Recht. Nationales Recht findet, jedenfalls in „Code-Law“-Staaten wie der Bundesrepublik Deutschland, in thematisch zusammengefassten Gesetzbüchern seinen Ausdruck. Setzt ein Mitgliedsstaat eine europäische Richtlinie ordnungsgemäß um, wird sie wie nationales Recht in dessen Rechtsordnung eingegliedert. Der Rechtsanwender kann in der Regel nur durch Studium der Materialien erkennen, dass es sich um Recht europäischen Ursprungs handelt. Ist sie aber innerhalb der nationalen Rechtsordnung „angekommen“, wird sie von den Behörden, Gerichten und privaten Rechtsanwendern ohne Weiteres aufgefunden und angewendet, jedenfalls nicht mit größeren Schwierigkeiten als bei rein nationalem Recht.

Rechte der Einzelnen, die sich hingegen „nur“ in Rechtsakten der europäischen Gemeinschaften finden, sind dagegen sehr viel weniger bekannt und bedürfen in der Regel erst der Bekanntmachung durch besondere Interessengruppen oder der Veröffentlichung in nationalen Publikationen. Die offiziellen Verkündungsblätter der europäischen Gesetzgebung werden dagegen vom normalen Rechtsanwender nicht regelmäßig in allen Punkten zur Kenntnis genommen, was hinsichtlich des großen Umfangs auch gar nicht zu leisten wäre (wie es sich beim deutschen Bundesgesetzblatt ja auch verhält). Häufig geschieht eine Kenntnisnahme erst dadurch, dass der EuGH eine Entscheidung hinsichtlich eines solchen Rechts gefällt hat, die dann veröffentlicht wird. Selbst wenn die Existenz eines Rechts aber in Fachkreisen schon bekannt oder zumindest diskutiert sein sollte, herrscht lange Zeit Rechtsunsicherheit, ob das Recht besteht, bis der EuGH nach einem oft jahrelangen Instanzenzug diese Rechtsfrage endgültig klärt.

Als Beispiel hierfür mag der Fall „Linneweber“ und die Umsetzung der 6. Richtlinie zum Umsatzsteuerrecht dienen: Die europäische Richtlinie sah bei bestimmten Tatbeständen eine Befreiung von der Umsatzsteuer vor, u.a. bei dem Betrieb von Geldspielgeräten. Die Bundesrepublik Deutschland setzte diese Richtlinie insoweit um, dass der Umsatz von Geldspielgeräten in öffentlich genehmigten Spielbanken steuerfrei blieb, aber nicht der Umsatz solcher Geräte anderswo, also z.B. in Restaurants und Kneipen. Gegen die entsprechenden Umsatzsteuerbescheide wehrte sich Frau Linneweber, die die Erbin eines Automatenaufstellers geworden war. Ihre Klage blieb durch alle Instanzen erfolglos, bis schließlich der Bundesfinanzhof den Fall dem EuGH vorlegte. Erst dieser entschied, dass es auf Grund der Richtlinie unmittelbar geltendes Recht des Einzelnen sei, auch hinsichtlich der „anderen“ Geldspielgeräte steuerfrei zu bleiben. Hierüber waren seit Erlass der angefochtenen Steuerbescheide x Jahre ins Land gegangen.

Auf Grund der schwierigeren Verfügbarkeit, Ermittelbarkeit und der geschilderten Zeitabläufe steht dem Einzelnen das europäische Recht nicht in gleicher Weise zur Verfügung wie das nationale Recht. Seine Erforschung ist schwieriger und dauert länger als die Ermittlung nationalen Rechts. Eine nur einmonatige Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs ist nicht ausreichend, um diese Rechtspositionen ausreichend abzuklären. Der Einzelne wäre daher oftmals gezwungen, noch im Zustand der unverschuldeten Rechtsunsicherheit Wider- bzw. Einspruch einzulegen.

Die Einlegung des Einspruchs bereitet ein – je nach Wert der individuellen Rechtsposition – erhebliches Kostenrisiko. Daher ist die Einlegung auf die Gefahr einer späteren Einsicht in die Aussichtslosigkeit und der daher gebotenen Rücknahme schwer zumutbar.

Damit verstoßen nationale Fristen, die so kurz bemessen sind, dass sich der Rechtsanwender und vor allem der Betroffene innerhalb ihres Laufs nicht ernsthaft mit der gebotenen Sorgfalt mit der europarechtlichen Lage befassen und diese klären kann, gegen das Gebot der Effektivität. Die einmonatigen Fristen des deutschen Verwaltungsrechts und die ebenfalls nur einmonatige Einspruchsfrist der deutschen Abgabenordnung unterfallen damit diesem Verdikt.

Sie beginnen daher in Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze des EuGH nicht zu laufen, soweit es um die Durchsetzung einer Rechtsposition geht, die sich unmittelbar aus einer nicht oder nicht vollständig umgesetzten Richtlinie ergibt.

So liegt es bei der oben beispielhaft beleuchteten Frage der Umsatzbesteuerung von Geldspielgeräten außerhalb von Spielbanken. Der EuGH hat in Absatz 38 seiner „Linneweber“-Entscheidung (Slg. 2005 I-????) ausgeführt, dass Art. 13 Teil B Buchstabe f der sechsten Richtlinie 77/388 den Betreibern von Glücksspielgeräten ein unmittelbar geltendes Recht verleiht. Diese Richtlinie ist auch dahin auszulegen, dass sie der Umsetzung der Bundesrepublik Deutschland entgegensteht (Abs. 30). D.h., dass die Bundesrepublik Deutschland die Richtlinie nicht vollständig umgesetzt hat, weil sie nicht allen Begünstigten die vorgesehene Steuerfreiheit gewährt hat.

Die Bestandskraft auf Grund der einmonatigen Widerspruchs- oder Einspruchsfrist der deutschen Rechtsordnung hindert die Einlegung eines zulässigen Rechtsbehelfs daher nicht, soweit es um die Durchsetzung unmittelbar geltender Rechte des Einzelnen aus einer nicht oder nicht ordnungsgemäß umgesetzten Richtlinie geht.

2) Der Grundsatz der Gleichwertigkeit dagegen verlangt bei näherer Betrachtung eine Relativierung nationaler Ausschlussfristen, wo es um europäisches Recht geht. Dieser Grundsatz besagt, dass die Bedingungen, unter denen ein Mitgliedsstaat seinen Bürgern Rechtsschutz gegen etwaige Beschränkungen seiner aus europäischem Recht fließenden Rechte gewährt, nicht ungünstiger sein dürfen als diejenigen für entsprechende nur nationales Recht betreffende Klagen (EuGH „Roquettes Frères, Slg. 2000, I-10465, Leitsatz 1. Abs).

Bisher hat der EuGH in seinen Entscheidungen (vgl. Aufzählung im Schlussantrag des Generalanwalts in der Rechtssache „Roquettes Frères“, aaO.) bei den überprüften nationalen Ausschlussfristen einen Verstoß gegen diesen von ihm formulierten Grundsatz nicht erkannt und keine dieser Vorschriften deswegen für unanwendbar erklärt. Tatsächlich ist aber Folgendes zu bedenken:

Europarecht, insbesondere wenn ihm erst durch Entscheidungen des EuGH in einem Mitgliedsstaat Geltung verschafft wird, ist regelmäßig schwieriger durchsetzbar als nationales Recht (vgl. auch die Ausführungen dazu bereits unter 1). Es ist weniger bekannt, insbesondere in Ländern mit „Code-Law“-Tradition, in denen die Rechtsanwender vornehmlich die nationalen Gesetzbücher und nicht Entscheidungs­sammlungen mit Gerichtsurteilen und Gesetzesänderungen heran ziehen, um das nationale Recht in Erfahrung zu bringen. Es ist zusätzlich auch deswegen schwieriger durchsetzbar, weil mitunter jahrelange Instanzen-/Verfahrenszüge vor den nationalen Gerichten durchlaufen werden müssen, bevor in der Regel erst das letztinstanzliche Gericht eine Frage dem EuGH vorlegt. So kommt eine Klärung von Fragen europarechtlichen Bezugs regelmäßig erst Jahre später zu Stande als eine Klärung über nationales Recht.

Hierin liegt ein struktureller Rechtsdurchsetzungsnachteil für das Gemeinschaftsrecht.

Wenn eine nationale Ausschlussfrist unterschiedslos auf [geklärte] Fragen nationalen Rechts wie auf [ungeklärte oder erst nach langer Zeit geklärte] Fragen europäischen Rechts angewendet wird, führt dies regelmäßig zu einer Benachteiligung bei der Durchsetzung europäischen Rechts. Eine gleichwertige Rechtsdurchsetzung findet also nur theoretisch oder aus akademischer Betrachtungsweise statt; praktisch scheitert sie jedoch regelmäßig daran, dass europäisches Recht strukturell bedingt erst nach Jahren einer Klärung zugeführt wird. Der vom EuGH aufgestellte Grundsatz der Gleichwertigkeit wird also bei unterschiedsloser Anwendung nationaler Ausschlussfristen regelmäßig verletzt.

Daher liegt in einem nationalen Gesetz, das eine Ausschlussfrist zur endgültigen Klärung von Rechtsfragen aufstellt, aber die Länge dieser Frist nicht davon abhängig macht, ob Gemeinschaftsrecht betroffen ist, ein stets immanenter Verstoß gegen das Gebot der Gleichwertigkeit. Das Gebot der Gleichwertigkeit kann tatsächlich nur dann gewahrt werden, wenn die nationale Ausschlussfrist so geschaffen ist, dass sie für den strukturellen Rechtsdurchsetzungsnachteil für das Gemeinschaftsrecht einen angemessenen Ausgleich schafft.

Da z.B. die deutsche Abgabenordnung so eine Berücksichtigung, ob Gemeinschaftsrecht betroffen war, nicht vorsieht, verstößt sie nach den obigen Erwägungen gegen das Gebot der Gleichwertigkeit und die Emmott’sche Fristenhemmung wäre auf sie anzuwenden – wenn die sonstigen Voraussetzungen vorliegen.

Es ist wohl zu bedenken, dass diese Erwägungen auf erdenklich alle bestehenden nationalen Ausschlussfristen zutreffen, da wohl kaum ein Mitgliedsstaat bisher solche „angemessenen Fristverlängerungen in Angelegenheiten, die das Gemeinschaftsrecht betreffen“, eingeführt haben wird. Der EuGH hat zudem bereits einige nationale Ausschlussfristen (auch ausdrücklich im Lichte von Emmott) geprüft und bestätigt, ohne solch eine Zusatzfrist für EU-Recht betreffende Konstellationen zu fordern. Daher könnte zweifelhaft sein, ob die obige Argumentation vom EuGH bestätigt würde.

Allerdings hat sich der EuGH mit dieser Konstellation und der obigen Analyse seiner Entscheidungen konkret noch nicht auseinandergesetzt. Soweit ersichtlich, ist bisher die Frage eines Verstoßes nur im Lichte einer etwaigen negativen Diskriminierung von Gemeinschaftsrecht (also eine ausdrückliche Schlechterstellung der Durchsetzung europäischen Rechts) erörtert worden. Die Frage, ob das Gemeinschaftsrecht nicht sogar eine positive Diskriminierung verlangt, hat bisher weder ein vorlegendes Gericht, noch ein Generalanwalt in einem Schlussantrag, noch der EuGH selbst gestellt oder beantwortet.

Diese Konstellation hat zwar z.B. in der Entscheidung „Roquettes Frères“ vorgelegen, aber der EuGH hatte die Vorlagefrage des nationalen Gerichts umgedeutet und war zu dem Urteil gekommen, dass eine nationale Regelung nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstößt, wenn sie nationale und auf EU-Recht beruhende Abgaben nicht unterschiedlich behandelt. Die Frage aber, ob der strukturelle Nachteil des EU-Rechts nicht sogar einen Vorteil in den Ausschlussfristen erfordere, ist nicht aufgetaucht oder erörtert worden.

Das in jenem Fall vorlegende Gericht hatte diese Konstellation aber möglicher Weise im Sinn. Es hatte nämlich gefragt, ob eine nationale Regelung rechtmäßig sei, „die eine Unterscheidung trifft, die zu einer unterschiedlichen Behandlung rein innerstaatlicher Klagen und solcher Klagen führt, die ihren Ursprung in der Feststellung des Gemeinschaftsrichters haben, dass eine nationale Vorschrift gemeinschaftsrechtswidrig ist?“ Es hat aber – soweit ersichtlich – nicht klargemacht, ob es die Konsequenz unterschiedlicher Behandlung in dem oben beschriebenen strukturellen Rechtsdurchsetzungsnachteil sah, so dass der EuGH diesen Aspekt gar nicht erkannt hat.

Wegen des Teils der Vorlagefrage „die eine Unterscheidung trifft“ hatte der EuGH nämlich dann die Vorlagefrage umformuliert, weil er nach Anhörung der französischen und italienischen Regierung der Auffassung war, dass die nationale Regelung gar keine Unterscheidung traf. Bei der Umformulierung hat er den Aspekt „und zu einer unterschiedlichen Behandlung führt“ völlig außen vor gelassen und nur noch gefragt, ob die konkrete Regelung, eine Vier-Jahres-Frist zur Beantragung von Rückerstattungen, gemeinschaftsrechtskonform sei.

In der Begründung seiner Bejahung dieser Frage stützt er sich nur auf Rechtsprechung, die sich mit einer etwaigen negativen Diskriminierung von Gemeinschaftsrecht befasst hat. Ob eine positive Diskriminierung von Gemeinschaftsrecht notwendig sei, ist in dieser und den dazu zitierten Entscheidungen nicht diskutiert worden.

Im Ergebnis hat der EuGH die Frage eines Verstoßes gegen das Gebot der Gleichwertigkeit bisher lediglich unter dem Aspekt negativer Diskriminierung sowie eines zu Gunsten des europäischen Rechts geltenden Günstigkeitsgebotes beleuchtet. Die Problematik wurde bislang lediglich darin gesehen, ob die nationale Rechtsordnung die Durchsetzung europäischen Rechts noch zusätzlich erschwert. Das Gleichwertigkeitsgebot, wie es der EuGH bisher formuliert hat, ist aber nur gewahrt, wenn bestehende strukturelle Nachteile sogar angemessen ausgeglichen werden.

„Das Recht der Stadt Paris“, heisst es pointiert, „ist gerecht. Es verbietet arm wie reich gleicher Maßen, unter den Brücken der Seine zu schlafen.“ Das Bonmot verdeutlicht, dass „Gerechtigkeit“ und „Gleichheit“ tatsächlich nur zu erreichen sind, wenn auf von vornherein bestehende Ungleichheiten angemessen ausgleichende Regelungen zur Anwendung kommen. Diesen Aspekt, nämlich den der nötigen positiven Diskriminierung zur Wahrung echter Gleichwertigkeit, hat der EuGH bislang, soweit ersichtlich, nicht erkannt.

Der EuGH wird voraussichtlich bei einer Befassung mit dieser Frage auch der hier vorgestellten Argumentation folgen. Eine angemessene positive Diskriminierung ist nämlich geboten. Zur Verwirklichung der Ziele der europäischen Gemeinschaften haben die Mitgliedsstaaten sich und der Union und ihren Institutionen eine Pflicht zur möglichst effektiven Durchsetzung des gemeinsamen Rechts in allen Mitgliedsstaaten auferlegt. Eine möglichst effektive Durchsetzung ist nur dann erreicht, wenn die Union und ihre Mitglieder alle angemessenen Mittel ausschöpfen, die hierzu zur Verfügung stehen. Eine unterschiedslose Anwendung nationaler Ausschlussfristen auf das (jedenfalls im Falle mangelnder Umsetzung) strukturell benachteiligte europäische Recht fällt hinter das Erfordernis möglichst effektiver Durchsetzung des Gemeinschaftsrechts zurück.

Eine andere Auffassung lässt sich auch nicht mit dem Argument verteidigen, dann verlöre das Institut der Bestandskraft seine ebenfalls gemeinschaftsrechtlich anerkannte Bedeutung. Eine angemessene Verlängerung nationaler Ausschlussfristen bei der Durchsetzung europäischen Rechts führte lediglich dazu, dass Bestandskraft diesbezüglicher Hoheitsakte erst später einträte. Die Bestandskraft an sich wird durch eine positive Diskriminierung nicht beseitigt; ihr Eintritt wird lediglich angemessen verzögert.

Im Ergebnis genügt eine nationale Ausschlussfrist dem Gebot der Gleichwertigkeit daher nur dann, wenn sie eine angemessene Verlängerung für den Fall vorsieht, dass die betroffene auf Grund europäischen Rechts bestehende Rechtsposition ebenso effektiv verteidigt werden kann wie eine nationale. Das gilt jedenfalls dann, wenn es um eine Rechtsposition geht, deren Klärung durch eine mangelnde Umsetzung europäischen Rechts durch den betreffenden Mitgliedsstaat verzögert wurde. Dann kann sich der betreffende Mitgliedsstaat gegenüber dem in der Klärung seiner Rechte benachteiligten Rechtsinhaber nicht auf eine Ausschlussfrist berufen, die diesen Umstand nicht angemessen berücksichtigt.

Da die Festsetzungsverjährung nach der deutschen Abgabenordnung eine solche angemessene Fristverlängerung nicht vorsieht, verstößt die Festsetzungsverjährung gegen europäische Rechtsgrundsätze und ist unanwendbar, wenn die Bundesrepublik Deutschland zugleich durch mangelhafte Umsetzung einer europäischen Richtlinie Rechte des Einzelnen zu erkennen und durchzusetzen erschwert hat. Das gilt im Übrigen auch für die (ohnehin unanwendbare) Einspruchsfrist.